Escura. Abogados y Economistas

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1.- Introducción

2.- La responsabilidad civil del asesor fiscal en general
2.1.- No entrega de la información o documentación necesaria
2.2.- Información engañosa
2.3.- Actuación conforme a las instrucciones del cliente. Asunción de riesgos

3.- Conceptos susceptibles de ser reclamados al asesor fiscal
a.- Importe de regularización de cuota tributaria
b.- Sanciones
c.- Intereses
d.- Recargo de apremio
e.- No interposición de recursos en plazo

4.- Conclusiones

1.- Introducción

El asesor fiscal es una figura que carece regulación específica y no requiere colegiación para su ejercicio. Esta falta de regulación y la no necesidad de colegiación hace que en la práctica la asesoría fiscal pueda realizarse por diferentes profesionales, como abogados o economistas. De hecho, para su ejercicio basta con darse de alta en la Seguridad Social como trabajador autónomo con el epígrafe correspondiente.

Pese a que la inexistencia de regulación de la figura del asesor hace que sea algo difuminada, podemos resumir sus funciones en:

Asesoramiento y consejo en materia tributaria, buscando las soluciones fiscalmente más favorables para los clientes en relación con la gestión de sus bienes, rentas y patrimonio.
Informar al cliente sobre sus obligaciones tributarias.
Realización y presentación de las liquidaciones y declaraciones tributarias de los clientes (pese a que son éstos los sujetos pasivos y quienes firman las declaraciones).
Representación del cliente ante la Agencia Tributaria.
Asesoramiento ante las resoluciones de la Agencia Tributaria y, en su caso, la realización de alegaciones y/o interposición de los recursos que sean pertinentes.

El asesor fiscal no siempre realiza todas las funciones indicadas, sino que dependiendo del encargo concreto de cada cliente asume todas o algunas de ellas.

La relación existente entre el cliente y el asesor fiscal es un arrendamiento de servicios o “locatio operarum”, definido en el artículo 1.544 del Código Civil, en virtud del cual éste se obliga a prestar unos servicios a cambio de una remuneración, desplegando su actividad profesional con la debida diligencia y acorde con las leyes fiscales y su “lex artis”(1).

La actuación del asesor, además de ajustarse a la lex artis de la materia, deberá ser absolutamente transparente, quedando obligado a informar en todo momento al cliente de su situación real, sus obligaciones y los riesgos que asume en cada actuación en la que intervenga o asesore.

La responsabilidad del asesor fiscal puede afectar a tres esferas distintas:

a.- Responsabilidad tributaria: El artículo 42.1.a) de la Ley General Tributaria establece que serán personas responsables solidariamente de las deudas tributarias “Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción”.

En sede tributaria no se considera al asesor como infractor, sino como responsable de la deuda tributaria de su cliente. No se le impone una sanción autónoma, sino que se trata de una garantía para la Agencia Tributaria que, obtiene una nueva vía para el cobro de la deuda que se trate. En consecuencia, si el asesor se ve compelido a responder por deudas de su cliente, una vez satisfechas, tendrá la posibilidad de reclamarle a éste, por vía de la acción de regreso, las cantidades efectivamente abonadas.

La declaración de responsabilidad solidaria del asesor se hace, en su caso, en sede administrativa y, conforme al precepto referido, no es automática, sino que requiere que se entienda acreditado que fue el causante o colaborador activo para la comisión de la infracción tributaria.

b.- Responsabilidad penal: En el Título XIV del Libro II del Código Penal (artículos 305 y siguientes) se tipifican los delitos contra la Hacienda Pública.

A pesar de que el responsable penal de los tipos delictivos relativos a la Hacienda Pública es el sujeto pasivo de la obligación tributaria origen de la infracción, en función de su intervención en los hechos delictivos, el asesor fiscal puede ser considerado autor, coautor, inductor o incluso cooperador necesario del delito.

c.- Responsabilidad civil: El asesor fiscal responde frente a su cliente de los daños causados a consecuencia del incumplimiento, cumplimiento tardío o defectuoso de las obligaciones asumidas.

Para el éxito de la acción contra el asesor fiscal el perjudicado deberá acreditar la concurrencia de una acción u omisión por parte de aquél, un resultado dañoso y una relación de causalidad entre ambos.

La prueba de la negligencia o error por parte del asesor fiscal no comporta necesaria o automáticamente que sobre éste (y su asegurador, en su caso) pese la obligación de pagar todas aquellas cantidades a las que el perjudicado tenga que hacer frente ante la administración tributaria. La actividad inspectora de la Agencia Tributaria en muchas ocasiones concluye con la obligación de pago a cargo del sujeto pasivo de importes por diversos y diferentes conceptos (regularizaciones de cuotas, intereses de demora, sanciones, recargos, …). y no todas ellas son consecuencia de la actuación del asesor fiscal.

Solamente pueden ser objeto de indemnización aquellas cantidades impuestas al sujeto pasivo que constituyan un perjuicio para éste y que deriven directamente de la actuación por parte del asesor fiscal.

El objetivo del presente artículo consiste en analizar cada una de las partidas a cuyo pago puede venir obligado el sujeto pasivo y determinar cuáles de ellas, en caso de que se declare la responsabilidad del asesor, son indemnizables y cuáles no pueden imputarse a la conducta del profesional.

2.- La responsabilidad civil del asesor fiscal en general

La responsabilidad del asesor fiscal es de carácter subjetivo y se basa en el incumplimiento contractual general, previsto en el artículo 1101 del Código Civil. No se produce la inversión de la carga de la prueba, por lo que conforme al artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, es el cliente reclamante quien deberá́ probar en sede judicial la culpa del asesor. En este sentido, entre otras, se pronunció la Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia, Sección 7a, de 2 de febrero de 2009.

Este criterio general ha sido matizado en diversas resoluciones, en el sentido que cuando las obligaciones se han cumplido por parte del asesor fiscal, será el cliente quien deba probar que ha sido de forma defectuosa, mientras que, si el incumplimiento de la obligación fue absoluto, será el asesor el que tendrá a su cargo la carga de la prueba (2).

Los requisitos para estimar la concurrencia de la responsabilidad del asesor son (3):

Incumplimiento por parte del asesor de una obligación preexistente por culpa, negligencia o falta de diligencia.
Existencia de un daño o perjuicio al cliente.
Nexo causal eficiente entre la conducta y los daños producidos.

Uno de los objetivos de la actuación del asesor es conseguir que sus clientes tengan el menor impacto tributario posible. Para lograr el mayor ahorro posible es habitual que se fuercen interpretaciones de las normas o se eluda declarar ciertas partidas o hechos imponibles.

La obligación del asesor no es la obtención del máximo ahorro, sino informar al cliente de su situación real, opciones y riesgo de cada una de ellas para que éste evalúe y decida si quiere asumir o no el riesgo.

El mero hecho que la Administración inicie un expediente contra el sujeto pasivo, o incluso que termine en una liquidación paralela y / o con la imposición de una sanción no supone necesariamente que la conducta del asesor haya sido negligente ni, por lo tanto, que este último deba hacerse cargo de dichos importes.

Como hemos expuesto, lo que se debe exigir al asesor es que actúe conforme a la lex artis que le es propia, y por lo tanto, siempre en el marco de la normativa vigente. Cada supuesto de hecho es distinto y el asesor puede aplicar diversas normas o realizar interpretaciones diferentes, unas más costosas que otras; unas más arriesgadas que otras.

El asesor debe procurar el máximo ahorro posible a su cliente, por lo que es normal que busque aquellos criterios, parámetros y disposiciones que más favorables sean a su cliente. El hecho que la administración no comparta el criterio aplicado por el asesor no supone per se que a éste se le pueda imputar una conducta negligente. Para determinar si se ajustó o no a la lex artis y, por lo tanto, si hubo error, deberá valorarse el grado de certeza y consolidación del criterio aplicado por la administración, así́ como la versimilitud del que aplicó el asesor. La Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 16a, de 30 de abril de 2010, con referencia a Jurisprudencia del Alto Tribunal (4), rechazó la responsabilidad del asesor porque “no puede considerarse que el criterio aplicado por la inspección tuviera, al menos en esos momentos, suficiente grado de certeza y solidez a los fines de concluir que debió ser considerado por CM como firmemente establecido sin un margen de interpretación razonable, único supuesto en que devendría inexcusable su responsabilidad profesional”.

En la sentencia reseñada se concluye que la interpretación realizada por el profesional, pese a no ser compartida por la Administración, era razonable, y que las conclusiones de la Agencia Tributaria no tenían la suficiente fuerza y consolidación como para que la opción elegida por el asesor pudiera considerarse inconsistente o irracional, máxime cuando suponía un ahorro importante para su cliente.

La responsabilidad del asesor, en caso de existir, puede verse reducida o incluso eliminada, de acuerdo con el artículo 1103 del Código Civil, en función de las circunstancias concurrentes y, en especial, de la conducta y colaboración por parte del cliente. Algunos de los supuestos en los que esta actuación influye a la hora de fijar responsabilidades son:

2.1.- No entrega de la información o documentación necesaria

Para el cumplimiento de sus obligaciones y la correcta elaboración de las liquidaciones y declaraciones tributarias del cliente es imprescindible que el asesor tenga toda la información y documentación que pueda afectar a cada acto de que se trate.

Si el asesor no dispone, en el momento de cumplir con su encargo, de la información o documentación relevante para cada acto concreto en que intervenga, es completamente imposible que, aún aplicando la mayor diligencia posible, pueda realizar el encargo correctamente y conforme a derecho.

La relación asesor fiscal-cliente, igual que ocurre con los médicos o abogados, se basa en la confianza mutua, lo que hace que en la práctica la mayoría de veces la relación sea eminentemente verbal, que haya poca documentación por escrito y que solamente exista la declaración tributaria presentada en nombre del cliente. Esto dificulta mucho a ambas partes la prueba de los hechos ocurridos.

Si el error por parte del asesor consiste en una defectuosa aplicación de la normativa tributaria resultará en principio sencillo acreditar la negligencia, ya que es competencia exclusiva suya determinar la normativa aplicada y su interpretación; pero si la inspección tributaria es consecuencia de no haber tenido en cuenta determinada documentación u operaciones por parte del sujeto pasivo (por ejemplo, la venta de un inmueble para la declaración de renta del sujeto pasivo), hay que determinar si el cliente entregó toda la documentación e información necesaria al asesor y éste olvidó incluirla o si, por el contrario, no se entregó dicha documentación y, por tanto, no hubo error alguno del profesional. En caso de que el perjudicado no consiga demostrar que facilitó la documentación suficiente, no podrá considerarse probado el error del asesor fiscal.

Como ejemplo de las consecuencias de la falta de prueba de la entrega de la documentación necesaria por parte del perjudicado al asesor fiscal y la no inversión de la carga de la prueba tenemos la Sentencia de la Audiencia Provincial de Zamora de 14 de enero de 2011, que concluyó que “De conformidad a lo establecido en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil “corresponde a la parte actora la prueba de los hechos básicos en los que basa sus pretensiones y, por tanto, es a ésta a la que corresponde probar que puso a disposición de la entidad demandante la escritura o la informó de que los datos recogidos por la Agencia Tributaria no eran correctos y el inmueble al ser trasmitido le pertenecía en su totalidad, habiéndose de tener en cuenta que la prueba por parte de la demandada de que no se le entregó esa documentación constituiría un hecho negativo cuya prueba no puede exigírsele y, discrepando con las conclusiones recogidas en la Sentencia de instancia, entendemos que esa prueba no se ha conseguido”.

Para una mejor defensa de los intereses de cada una de las partes (asesor y cliente) es altamente recomendable que se documente por escrito el listado de documentos que se entregan, así como las cuestiones más relevantes que deban tenerse en cuenta de cara a la declaración o acto administrativo-tributario de que se trate, aunque sea por correo electrónico. Aunque en la práctica es complicado llegar a este nivel de documentación, en caso de un eventual procedimiento judicial haber tenido esta diligencia permitirá clarificar los hechos con suma facilidad.

Aunque la confianza que rige la relación hace que sea complicado documentar todas y cada una de las decisiones y entregas de documentos que se hagan, cuanto mayor diligencia tengan ambas partes en este sentido, más fácil será acreditar los hechos realmente ocurridos y, por lo tanto, evitar que se condene a un asesor que fue diligente o que no se repare el daño causado por negligencia a un cliente perjudicado.

ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA sostiene que “la responsabilidad del asesor o consejero fiscal
cesa donde concluye la información, tanta cuantitativa como cualitativa, que el cliente le facilite para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La asesoría fiscal en todas sus proyecciones se encuentra condicionada por los datos que facilite el cliente, ya que el asesor fiscal no tiene ni debe tener, acceso a todas las fuentes económicas del cliente sujetas a tributación, a menos que la posición del sujeto pasivo sea de absoluta y total transparencia de cuantos elementos de su economía respecto a su director fiscal”(5).

2.2.- Información engañosa

Tal como hemos expuesto, el asesor fiscal no puede ni debe ser obligado a disponer y tener en cuenta la información o documentación contable-fiscal del, sino que solamente puede cumplir el encargo con los datos y documentos que el cliente le suministra.

En el mismo sentido y por idéntico motivo que en los casos de falta de información, el asesor fiscal no será responsable en aquellos casos en los que haya cumplido el encargo partiendo de una información falsa que le haya suministrado el cliente. PONT MESTRES(6) señala que “no puede configurarse la responsabilidad por la sencilla razón que el asesor se limita a actuar a tenor de los antecedentes facilitados, sin que exista requisitoria alguna legal que le exija previamente indagar y cerciorarse acerca de la veracidad de dichos antecedentes”. En idéntico sentido, ALCÁNTARA-GARCÍA FERREIRO y GÓMEZ LACUEVA(7).

De esta forma, cuando para el cumplimiento de sus obligaciones el asesor partió de documentación falsificada y, a consecuencia de ésta, se inició la actividad inspectora de la administración y/o se causó un perjuicio al sujeto pasivo, éstos no podrán imputarse al asesor fiscal.

Esta situación se da cuando, por ejemplo, el cliente aporta facturas falsas supuestamente cobradas en efectivo o cualquier otra documentación que, por los motivos que sea, ha modificado fraudulentamente.

2.3.- Actuación conforme a las instrucciones del cliente. Asunción de riesgos

Ya hemos expuesto que uno de los principales objetivos del asesor es conseguir el mayor ahorro fiscal posible para el cliente. Para lograr este objetivo es posible que el profesional disponga de diversas opciones, unas más conservadoras y ajustadas a criterios consolidados de la administración tributaria y otras de carácter más innovador o con menos seguridad sobre si la Administración Tributaria las aceptará o si permitirá determinadas deducciones o bonificaciones.

Es fundamental, y forma parte de la lex artis del asesor fiscal y de cualquier profesional, que informe al cliente de forma clara y suficiente de los riesgos que cada una de las opciones que le plantea tiene para su patrimonio, para que éste pueda optar por la solución que estime más adecuada.

En los casos en los que se asume un determinado riesgo o se realiza alguna actuación intentando incrementar el ahorro fiscal pero asumiendo riesgos de sanción (como puede ser no declarar una adquisición hereditaria a la espera que prescriba el Impuesto de Sucesiones), el asesor fiscal será responsable del daño causado si no informó al cliente de dichos riesgos, pero no tendrá que responder si fue una decisión libre del cliente tras haberle facilitado todos los datos necesarios y advertido de los escenarios posibles.

Para determinar si la actuación del asesor fue diligente y la decisión la tomó el cliente con pleno conocimiento de los hechos y riesgos que comportaba es imprescindible que se haya tenido la cautela de documentar por escrito la información suministrada y que el cliente reconozca que es él quien toma la decisión, con pleno conocimiento de los hechos reflejados en el documento.

Cuanto más claro y sencillo sea el documento mejor podrá cumplir su fin. No se trata, ni mucho menos, de una exención de riesgos o limitación de la responsabilidad del asesor, cuya validez es discutida por la doctrina, sino una suerte de consentimiento informado en el que se acredite que se ha informado al cliente de las opciones que tiene ante una determinada situación jurídico-tributaria, así como de los riesgos y consecuencias que cada una de ellas puede tener para él.

Si, con conocimiento de dichas circunstancias y debidamente advertido de los riesgos que cada opción comporta, el cliente opta por una solución que finalmente resulta más costosa, fue debidamente advertido por el profesional, no podrá predicarse que el asesor fiscal incurrió en negligencia, puesto que informó de la situación y de las opciones con las consecuencias que cada una podría tener para él.

3.- Conceptos susceptibles de ser reclamados al asesor fiscal

Conforme a lo expuesto previamente, para que exista responsabilidad a cargo del asesor fiscal es necesario que el cliente haya sufrido un daño y que éste sea consecuencia de una conducta u omisión de aquél.

La determinación de responsabilidad por parte del asesor fiscal no implica automáticamente que éste (o, en su caso, su entidad aseguradora) venga obligado a asumir el pago de todas las cantidades al pago de las cuales se vea obligado el sujeto pasivo.

Pasamos a analizar los conceptos que con más frecuencia debe afrontar el cliente para determinar cuáles son consecuencia de una negligencia del asesor y cuáles son ajenos al error y, por lo tanto, no pueden imputarse a este último.

a.- Importe de regularización de cuota tributaria

El primero de los conceptos a los que viene obligado a hacer frente el sujeto pasivo objeto de inspección es la regularización de la cuota tributaria, que es la cantidad que la administración, tras su actuación inspectora, concluye que debió haberse pagado en la declaración de un tributo en concreto no fue correcta y debió ser otra superior, por lo que exige el pago de la diferencia.

Esta suma no es una sanción, sino que lo que se exige al contribuyente es la diferencia entre la cuota tributaria que debió pagar si en su momento hubiera realizado la declaración conforme al criterio de la administración, y la cuota que efectivamente pagó.

Esta cantidad no constituye un perjuicio para el cliente, ya que en el caso que el asesor no hubiera incurrido en el error que se le imputa, la suma que hubiera pagado sería la que pagó en su día más el importe cuya regularización se exige, por lo que el asesor no debe hacerse cargo de este importe.

Si se impusiera al asesor la obligación de responder de la diferencia de cuota tributaria se incentivaría la declaración tributaria incorrecta con una cuota inferior a la debida, ya que si la administración no detecta la divergencia pagaría menos de lo que corresponde y, si la detecta, tampoco el sujeto pasivo se haría cargo, derivando esta responsabilidad al asesor (o, lo que es más habitual, a su asegurador).

Pese a que resulta evidente que la regularización de la cuota no es un perjuicio para el sujeto pasivo, no son pocos los casos en los que el perjudicado incluye este concepto entre las partidas a indemnizar. La improcedencia de indemnizar por la cuota regularizada viene siendo declarada constantemente por la jurisprudencia. Entre estas resoluciones, destacamos:

Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 19a, de 24 de marzo de 2010:

“Sentada y establecida la responsabilidad del Sr. Jaime por su negligente actuar en el desempeño de las funciones de asesoramiento fiscal de los actores, las consecuencias de dicha infracción de la “lex artis ad hoc” no pueden ex- tenderse a las cuotas tributarias de IVA e IRPF devengadas e impuestas a los Sres. Florián María José. Y ello por cuando no pueden tener la consideración de “daño indemnizable” en cuanto el devengo de dichos impuestos constituye una obligación legal impuesta al sujeto pasivo de la tributación.

La extensión de la responsabilidad civil profesional tan solo puede comprender todos aquellos perjuicios que se deriven del actuar negligente o culposo en el cumplimiento de las obligaciones contractuales exigibles al asesor fiscal y no puede comprender ni tener por ende la consideración de perjuicio los impuestos que la propia actividad económica del sujeto pasivo afectado -Sres. Florián María José- devengue.

Pues un impuesto no es un perjuicio derivado de la negligencia cometida en el desempeño de las labores de asesoramiento fiscal sino una obligación que la ley impone al sujeto pasivo de la actividad; esto constituye la deuda tributaria.

Puesto que además no puede entenderse que el pago de un impuesto sea una pérdida económica consecuencia del negligente cometido o actuar, sino una obligación legal inexcusante de todo el que desarrollo una actividad económica.

No podemos confundir el daño indemnizable con el cumplimiento de una obligación legal –pago de tributos–. Ni tampoco pretender su inclusión sobre la base de constituir “un efecto no deseado por los sujetos pasivos y una limitación a su voluntad al no poder elegir” como afirmaban los Sres. Florián María José. La única consecuencia directa, inmediata y conectada en relación de eficiente causalidad con la infracción de la “lex artis ad hoc” es la constituida por las sanciones impuestas por la Agencia Tributaria y los intereses. Aún cuando los actores hubieren haber adoptado las decisiones que más les convinieren de existir un cumplimiento adecuado del asesoramiento fiscal, lo cierto e indiscutible es que debían pagar y abonar las cuotas que la Agencia Tributaria les reclama. No deja de ser una mera hipótesis, carente de acreditación la afirmación de los recurrentes de haber podido evitar con el mantenimiento de la facturación dentro de los límites del sistema de Estimación Directa. La brillante exposición contenida en el recurso no puede ser acogida por este Tribunal. Pues una cosa es el daño indemnizable derivado de un negligente actuar y otra distinta el pago de los impuestos que se generan por la actividad desarrollada por el sujeto pasivo”.

La diferencia de cuota que el sujeto pasivo está obligado a pagar, por lo tanto, no es un perjuicio y no es un importe del que deba hacerse cargo el asesor.

b.- Sanciones

La responsabilidad del asesor fiscal en las sanciones que se impongan a los clientes dependerá́ del motivo por el cual se impuso la sanción.

Para que el asesor responda y se vea obligado a pagar el importe de las sanciones impuestas su cliente es, evidentemente, requisito previo, que haya habido culpa o negligencia. En los casos en los que su actuación haya sido conforme a la lex artis (porque advirtió suficientemente al cliente, porque éste dio información incompleta o falsa, etc.), no tendrá que asumir las sanciones que pudieren imponerse al cliente.

Habrá que valorar conforme a los criterios expuestos si el motivo por el que se impone la sanción es responsabilidad del asesor o no. Así, si el origen de la sanción es un error del asesor en la liquidación de un tributo, deberá responder y hacerse cargo de la sanción impuesta; mientras que, si deriva de no atender un requerimiento de información o un plazo para aportar documentación, deberá analizarse, conforme los criterios generales de la carga de la prueba, si el cliente informó y entregó en plazo el requerimiento al asesor o si éste no tuvo conocimiento de la existencia del mismo.

El supuesto más habitual es aquél en el que como consecuencia de la liquidación complementaria practicada por la Agencia Tributaria, ésta impone una sanción por haber realizado la declaración de forma incorrecta. En estos casos, si se entiende que el profesional es responsable de la errónea declaración, deberá́ hacerse cargo del coste que la sanción tenga para el cliente, puesto que es un perjuicio para el patrimonio de este último que deriva directamente del error o negligencia del profesional. La obligación de hacerse cargo de la sanción pese a no tener que pagar la diferencia de la cuota tributaria en los supuestos de error se contiene, entre otras, en la ya citada Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 19a, de 24 de marzo de 2010.

c.- Intereses

A diferencia de lo que asume con el importe de la cuota tributaria revisada y las sanciones, en el tema de los intereses devengados por la diferencia de cuota desde la fecha en que se debió pagar hasta la que efectivamente se pagó, no hay unanimidad jurisprudencial sobre si es un perjuicio causado por el asesor fiscal. Se trata, además, de un concepto sobre el que no existen excesivos pronunciamientos judiciales.

Hay algunas resoluciones que optan por incluir los intereses de mora como perjuicio indemnizable, como es el caso la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 19a, de 29 de enero de 2010. Estas resoluciones se basan genéricamente en que “son consecuencia del incumplimiento contractual. Incumplimiento de la “lex artis” en el asesoramiento fiscal”, igual que las sanciones”.

En las sentencias en las que se niega la inclusión de los intereses de mora como partida indemnizable, el argumentario es algo más completo. La Sentencia de la Audiencia Provincial de Lleida, Sección 2a, Sentencia de 17 de septiembre de 2012 sostiene que “no se trata de intereses sancionatorios sino simplemente resarcitorios y derivados del tiempo en que la cuota tributaria que debería de haberse ingresado por parte del Sr. Gumersindo, permaneció en poder de aquel generando lógicamente los correspondientes intereses y que ahora son los que se reclaman por parte de la hacienda pública. No estamos pues ante una sanción o recargo sino ante un interés derivado de un capital que debería de haberse ingresado y que ha permanecido en manos del obligado tributario”.

Por su parte, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 15a, de 28 de abril de 2003 entendió que “En cuanto a los intereses de demora, no le falta razón a los recurrentes cuando consideran que no pueden ser considerados como daño sino como el precio por el disfrute por parte de la actora de las cantidades ingresadas tardíamente. Por ello no puede incluirse su importe en el daño resarcible. La función de esos intereses es meramente compensatoria del retraso desde la perspectiva de la Hacienda Pública, por lo que desde la perspectiva del obligado tributario su importe debe ser considerado como la contraprestación por el disfrute del dinero”. El mismo argumento se contiene en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 1a, Sentencia de 21 junio de 2011.

A pesar de que hay poca jurisprudencia que se ocupe de esta partida en concreto, y que algunas sentencias incluyen los intereses de demora entre las partidas indemnizables, tienen mayor peso los argumentos contenidos en las resoluciones que concluyen que no se trata de un perjuicio indemnizable. El pago de los intereses de demora no penaliza ni sanciona, ni tampoco es consecuencia directa del error en el asesoramiento, sino que se trata de una cantidad que compensa a la administración por el tiempo que se ha tardado en ingresar la suma (en relación con cuando debió hacerse), y durante el cual el sujeto pasivo, por no haber ingresado la cantidad correcta en su momento, disfrutó dicha suma y obtuvo (o pudo obtener) esa rentabilidad.

Nos inclinamos por considerar que efectiva- mente se trata de una partida no indemnizable, puesto que si el cliente al que se le impone regularizar una cuota tributaria es resarcido por los intereses de demora obtendría un enriquecimiento injusto traducido en que, pese a pagar la cuota correcta años más tarde de lo que debía, no solamente no pagaría intereses por este retraso (los soportaría el asesor), sino que durante todo este tiempo habría disfrutado del dinero, obteniendo los rendimientos que no debería cobrar de haber pagado la cuota correspondiente en su momento.

Esta partida, por lo tanto, debería quedar excluida de la indemnización a pagar al cliente perjudicado. La Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 16a, de 23 de mayo de 2000 propuso una solución intermedia, que pasaría por acreditar la diferencia entre el tipo de interés de demora y el interés obtenido durante el período entre la liquidación inicial y la complementaria. Esta diferencia sería el perjuicio efectivamente sufrido por el cliente, mas en caso de que nada se pruebe acerca de esta diferencia, en méritos del artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, debería excluirse esta partida del quantum indemnizatorio.

d.- Recargo de apremio

Los recargos de apremio son aquellas cantidades que se imponen a los sujetos pasivos por no atender en plazo el pago de las obligaciones tributarias impuestas, lo que comporta el inicio del procedimiento de ejecución.

La imposición o no de estos recargos es ajena, en principio, a la diligencia del asesor fiscal. Al sujeto pasivo, cliente del asesor, se le notifica una deuda y la fecha máxima para su abono. Con independencia del origen de la obligación de pago (regularización de cuota, sanción, intereses, etc.) en el caso que no atienda el requerimiento en el plazo impuesto se impondrá el recargo de apremio o, en su caso, se perderá́ la bonificación por pronto pago.

Una vez el sujeto pasivo es notificado de la deuda, a los efectos del pago de la misma es irrelevante su origen, por lo que con independencia de si después reclamará su pago al asesor, es responsabilidad del cliente atender el pago en plazo. En caso de no hacerlo, los importes cuya exigencia derive de no haber pagado la deuda en el período establecido deberán ser sufragados por el sujeto pasivo, sin que pueda ser objeto de reclamación al asesor.

En nuestra opinión, solamente podrá imputarse al asesor el coste de los recargos de apremio en el caso que la falta de pago en plazo voluntario haya sido consecuencia directa de su actuación (es decir, que hubo una segunda falta de diligencia o error que provocó este impago). Así, puede entenderse que es culpa del asesor el impago de la deuda en el plazo establecido si la notificación se hizo en su despacho profesional y no se la entregó al cliente, si le instruyó o asesoró que no pagara dentro del plazo, si se le encargó la gestión del pago y no la hizo o si tuvo cualquier intervención que motivara el impago dentro del plazo.

La Audiencia Provincial de Illes Balears, Sección 5a, en su Sentencia de 11 de febrero de 2002, responsabilizó al asesor del recargo de apremio, obligándole a su pago. La resolución justificó la imposición por el hecho que el profesional no informó de los plazos de pago voluntario, por lo que el impago en dicho período no se efectuó por la negligencia del asesor.

e.- No interposición de recursos en plazo

El último de los conceptos cuya indemnización se suele/puede solicitar a los asesores fiscales es la responsabilidad derivada de la no interposición de recursos contra resoluciones tributarias.

En estos supuestos, la responsabilidad del asesor, en caso de haberla, así como su cuantificación se asimilan a la responsabilidad del abogado por no interponer recursos contra resoluciones judiciales.

La falta de diligencia no concurre por el mero hecho de no presentar un recurso. La lex artis obliga al asesor fiscal a informar suficientemente al cliente para que pueda decidir con conocimiento de la viabilidad, riesgos y costes, si recurre o no un determinado acto administrativo de la Agencia Tributaria, ya que, en función de las circunstancias concurrentes, recurrir puede resultar más costoso que dejar que una resolución devenga firme y pagar el importe correspondiente.

Para la determinación de responsabilidad no hay que acreditar la viabilidad o no del recurso, sino que el cliente fue suficientemente asesorado e informado por el asesor y que fue éste quien, con toda esta información, decidió no interponer recurso. Esta circunstancia se puede demostrar con un documento similar al consentimiento informado o, por lo menos en comunicaciones con el cliente de las que se desprenda que efectivamente se le informó de su situación, las posibles actuaciones y su coste.

Cuando la negligencia que se imputa al asesor es la interposición de un recurso tributario fuera de plazo, como normalmente las notificaciones las recibe directamente el sujeto pasivo, es muy habitual que el profesional afirme que la resolución se le entregó pasado el plazo legal para recurrir pero que aún así se decidió interponer el recurso para ver si se tramitaba pese a estar fuera de plazo. Como acreditar esta circunstancia resulta muy complejo, la diligencia mínimamente exigible al asesor obliga a que este informe al cliente que la documentación se ha entregado fuera de plazo, que con toda probabilidad no será admitido el recurso y los costes que la tramitación de éste tendrá para él (tanto por intereses de demora como por las bonificaciones que se pierden con la interposición).

Si el asesor no tiene la precaución de, pese a saber que interpone el recurso fuera de plazo, advertir de este hecho al cliente para que éste reconozca la fecha real de entrega al asesor, con toda probabilidad se declarará su responsabilidad, ya que quedará acreditado el hecho alegado por el cliente (la presentación fuera de plazo), pero no la excepción del asesor (que la presentación fuera de plazo fue causada por la falta de diligencia del cliente). Por este motivo, entendemos que si a un asesor le entregan fuera del plazo legal para recurrir una resolución tributaria (igual que si le entregan los documentos para realizar la declaración) no puede aventurarse a presentar un recurso sin tener la precaución que el cliente firme y reconozca la entrega extemporánea de la documentación.

La cuantificación del daño causado por la no interposición del recurso contra la resolución tributaria deberá hacerse exactamente igual que cuando un letrado deja pasar el plazo para formular recurso contra una actuación judicial. Hasta hace poco, se aplicaba mayoritariamente la doctrina de la pérdida de oportunidad, reconociendo al perjudicado un daño moral consistente en un porcentaje sobre el interés económico en juego; si bien a la luz de las recientes Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de marzo y 21 de octubre de 2011 (8), para determinar el importe del perjuicio causado al cliente habrá que hacer un análisis relativo a la prosperabilidad del recurso no formulado para, en función de la viabilidad que éste tenía, determinar un mayor o menor importe a favor del cliente. La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2012, citando expresamente las sentencias indicadas, reconoce y cuantifica la indemnización derivada de la responsabilidad civil profesional de un asesor fiscal en función de la prosperabilidad de la reclamación fiscal.

4.- Conclusión

En la mayoría de los casos en los que se declara la responsabilidad civil del asesor fiscal es sencillo determinar el coste que ha tenido para el cliente, a través de las diferentes cartas de pago notificadas al cliente y pagadas por éste, pero no puede entenderse en modo alguno que todas las cantidades pagadas a consecuencia de la inspección de un acto concreto en el que intervino el asesor cuya culpa se ha declarado constituyan un perjuicio para el sujeto pasivo derivado de la negligencia del profesional.

En primer lugar, la cantidad correspondiente a la diferencia de cuota entre la declaración inicialmente realizada y la liquidación complementaria acordada por la Agencia Tributaria no constituye un perjuicio ni puede reclamarse al asesor, ya que es la cantidad que, en el caso de haber declarado inicialmente el impuesto conforme a los criterios de la administración habría pagado en aquel momento.

La responsabilidad del asesor en el importe de las sanciones impuestas depende del motivo concreto de la sanción, mas cuando ésta sea consecuencia de haber realizado (asesorada por el profesional) una declaración tributaria en contra del criterio de la administración, será el asesor (en principio y salvo excepciones) quien deberá hacerse cargo del pago de estas cantidades.

Los intereses de demora, pese a la poca jurisprudencia sobre el tema y la existencia de criterios diversos, no deberían entenderse como un perjuicio para el cliente, ya que suponen un resarcimiento para la administración por el retraso en el pago de la suma debida y, por lo tanto, la liquidación por parte del sujeto pasivo por el hecho de haber disfrutado durante un período de tiempo de una cantidad que no le correspondía. Solamente en el caso que el cliente acredite un perjuicio por razón de la diferencia entre los intereses de demora pagados y los percibidos podría plantearse el reconocimiento parcial de la cantidad que se reclama.

Finalmente, cuando la responsabilidad del asesor fiscal deriva de la no interposición de un recurso contra una resolución tributaria, igual que ocurre cuando un abogado no recurre una sentencia o de alguna forma impide a su cliente el acceso a los tribunales, conforme a la más reciente jurisprudencia, habrá que analizar la viabilidad que tenía el recurso para poder cuantificar el perjuicio que la omisión del asesor provocó al cliente.